Concedere un terreno agricolo per la realizzazione di un impianto fotovoltaico, agrivoltaico o per un sistema di accumulo a batterie BESS rappresenta una straordinaria opportunità economica, ma nasconde insidie fiscali e tributarie che possono erodere fino al 43% dei ricavi se non pianificate correttamente.
Troppo spesso i proprietari terrieri si concentrano esclusivamente sul canone annuo o sull’indennizzo una tantum offerto dal developer energetico, sottovalutando l’impatto delle imposte sui redditi, dell’IMU, delle imposte d’atto e del potenziale disconoscimento delle agevolazioni agricole per Imprenditori Agricoli Professionali (IAP) e Coltivatori Diretti (CD).
Nel 2026, la disciplina fiscale applicabile alla costituzione del diritto di superficie ed agli affitti di terreni destinati alle energie rinnovabili ha raggiunto un grado di chiarezza normativa e giurisprudenziale definitivo. La riforma apportata all’articolo 67 del TUIR (Testo Unico delle Imposte sui Redditi), le pronunce dell’Agenzia delle Entrate ed i chiarimenti del Ministero dell’Economia e delle Finanze sull’IMU e sull’agrivoltaico avanzato tracciano confini precisi.
Questo Fascicolo nasce per fornire ai proprietari terrieri, ai coltivatori ed ai loro consulenti una mappa fiscale esaustiva, rigorosa e direttamente applicabile prima di sottoscrivere qualsiasi atto notarile o accordo di opzione.
1. Executive Summary Fiscale: il Quadro Sintetico del 2026
Il punto. La natura del contratto sottoscritto ed la qualifica soggettiva del proprietario determinano in modo radicale il regime fiscale applicabile alle somme incassate.
Prima di analizzare i singoli dettagli normativi, è indispensabile fissare i cinque pilastri fiscali del 2026:
- Persone Fisiche non in regime d’impresa: I corrispettivi percepiti a fronte della costituzione o cessione del diritto di superficie su terreni sono qualificati dall’articolo 67, comma 1, lettera h) del TUIR come redditi diversi. Tali somme sono soggette ad IRPEF con le aliquote ordinarie a scaglioni (dal 23% al 43% più addizionali) sulla base del principio di cassa nell’anno di effettivo incasso.
- Pagamento in soluzione unica vs Canone Annuo: Se il corrispettivo della superficie viene liquidato in un’unica soluzione al momento del rogito notarile, l’intero importo si somma ai redditi del proprietario nello stesso anno d’imposta, provocando un devastante “effetto salto di scaglione” IRPEF. Se il pagamento è frazionato in canoni annuali, la tassazione si distribuisce lungo la durata della concessione.
- Agrivoltaico vs Fotovoltaico a Terra ai fini IMU: L’installazione di un impianto fotovoltaico tradizionale a terra comporta il cambio di destinazione d’uso di fatto dell’area e la conseguente iscrizione dell’impianto al Catasto Fabbricati in Categoria D/1 (o D/10 se strumentale all’azienda agricola), facendone scattare l’assoggettamento ad IMU. Al contrario, l’agrivoltaico avanzato, garantendo la continuità dell’attività agricola sulla Superficie Agricola Utilizzata (SAU nella misura minima dell’80%), consente di preservare la qualifica agricola del terreno e le relative esenzioni tributarie per IAP e Coltivatori Diretti.
- Imposta di Registro ed Imposte d’Atto: Il contratto notarile di costituzione del diritto di superficie su terreni è soggetto ad imposta di registro proporzionale (solitamente pari al 9% del corrispettivo dichiarato se su terreno non agricolo o parametrato alle aliquote degli atti traslativi di diritti reali), oltre alle imposte ipotecaria e catastale.
- Agevolazioni PAC ed IAP: La concessione del terreno a favore di un developer energetico per fotovoltaico a terra comporta la perdita dei titoli PAC e della qualifica di terreno agricolo. L’agrivoltaico avanzato, invece, consente il mantenimento del titolo d’uso agricolo e la continuazione della fruizione degli aiuti comunitari sulla superficie effettivamente coltivata o pascolata.
2. Diritto di Superficie vs Affitto Agricolo: Inquadramento Giuridico e Differenze Fiscali
Per comprendere il trattamento tributario, occorre prima fare chiarimento sulla distinzione tra i due strumenti giuridici comunemente utilizzati dagli operatori delle rinnovabili: il Diritto di Superficie (art. 952 c.c.) ed il Contratto di Affitto di Fondo Rustico (Legge 203/1982) o affitto di natura commerciale.
A. Il Diritto di Superficie (Art. 952 c.c.)
Il diritto di superficie è un diritto reale di godimento su cosa altrui. Consente al concessionario (developer/superficiario) di costruire e mantenere sopra o sotto il suolo altrui un’opera (l’impianto fotovoltaico, la stazione di trasformazione o le batterie BESS), acquisendone la proprietà superficiaria per un tempo determinato (solitamente 30-40 anni).
- Natura giuridica: Atto traslativo/costitutivo di diritto reale immobiliare.
- Forma prescritta: Atto pubblico o scrittura privata autenticata da notaio, con obbligo di trascrizione nei Registri Immobiliari.
- Qualificazione fiscale dei proventi: Per le persone private, costituisce reddito diverso ex art. 67 TUIR.
B. Il Contratto di Affitto o Locazione
Con l’affitto, il proprietario (concedente) attribuisce al developer un diritto personale di godimento sul terreno dietro corrispettivo di un canone periodico.
- Natura giuridica: Contratto ad effetti obbligatori.
- Qualificazione fiscale dei proventi: Se stipulato da privato per terreno agricolo, i canoni costituiscono redditi fondiari o redditi diversi a seconda delle clausole e della natura delle opere autorizzate.
| Parametro | Diritto di Superficie | Affitto / Locazione |
|---|---|---|
| Natura Giuridica | Diritto Reale di Godimento | Diritto Personale di Godimento |
| Forma dell’Atto | Rogito Notarile + Trascrizione | Scrittura Privata Registrata |
| Durata Tipica | 30 – 40 Anni | 15 – 30 Anni |
| Regime Fiscale Privato | Redditi Diversi (Art. 67 TUIR) | Redditi Fondiari / Diversi |
| Garanzia Reale per Banche | Ipotecabile dal Developer | Non Ipotecabile |
Perché i Developer Preferiscono il Diritto di Superficie
Le banche ed i fondi di investimento che finanziano gli impianti fotovoltaici ed i BESS mediante operazioni di Project Finance esigono quasi sempre la costituzione del Diritto di Superficie. Questo perché la proprietà superficiaria dell’impianto costituisce un bene immobile autonomo su cui la banca finanziatrice può iscrivere ipoteca di primo grado a garanzia del mutuo concesso alla società di scopo (SPV). L’affitto semplice, essendo un mero diritto di credito, non offre le medesime garanzie ai finanziatori.
3. L’Articolo 67 del TUIR e la Tassazione delle Plusvalenze e Redditi Diversi
La disciplina della tassazione in capo alle persone fisiche che non agiscono nell’esercizio di imprese, arti o professioni è stata oggetto di specifici chiarimenti legislativi ed interpretativi.
A. La Formulazione dell’Articolo 67, comma 1, lett. h) del TUIR
Ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. h) del DPR 917/1986, sono inclusi tra i redditi diversi:
“I corrispettivi derivanti dalla concessione in godimento o dalla costituzione di diritti reali di godimento su beni immobili…”
La giurisprudenza della Corte di Cassazione e le risoluzioni dell’Agenzia delle Entrate hanno confermato in modo univoco che le somme percepite dal proprietario terriero a fronte della costituzione del diritto di superficie su un terreno a favore di una società energetica rientrano appieno in questa categoria tributaria.
B. Il Principio di Cassa e il Rischio di Scaglione IRPEF
I redditi diversi derivanti dalla costituzione del diritto di superficie vengono tassati secondo il principio di cassa. Ciò significa che la tassazione scatta nel momento esatto in cui le somme entrano nella disponibilità finanziaria del proprietario terriero.
Caso Studio: Pagamento Unico vs Canoni Annuali
Si consideri un terreno di 5 ettari concesso in diritto di superficie per 30 anni, con un valore complessivo del diritto stimato in 300.000 euro.
- Scenario A (Incasso Unico al Rogito): Il proprietario incassa 300.000 euro in un’unica soluzione nel 2026. Tali 300.000 euro si sommano agli altri redditi dell’anno. L’importo eccedente i 50.000 euro viene interamente tassato con l’aliquota IRPEF massima del 43%, a cui si aggiungono le addizionali regionali e comunali (circa 2-3%). Il prelievo fiscale complessivo supererà i 125.000 euro.
- Scenario B (Canone Annuo Frazionato): Il proprietario contratta un corrispettivo frazionato in canoni annuali di 10.000 euro/anno per 30 anni. Ogni anno il proprietario dichiara 10.000 euro nei redditi diversi. Tali importi vengono assorbiti negli scaglioni IRPEF più bassi (23% o 35%), riducendo drasticamente il carico fiscale complessivo lungo la vita dell’accordo.
C. La Deducibilità dei Costi di Acquisto o di Perizia
Una delle domande più frequenti poste dai proprietari terrieri riguarda la possibilità di scomputare dal corrispettivo incassato il valore di acquisto del terreno o le spese sostenute.
A differenza delle plusvalenze da cessione a titolo oneroso di terreni edificabili o agricoli posseduti da meno di 5 anni (regolate dalla lettera a e b dell’art. 67 TUIR), i corrispettivi da concessione o costituzione di diritti reali di godimento ex lett. h) sono tassati per l’intero ammontare percepito, senza possibilità di dedurre il costo storico del terreno o richiedere la rivalutazione con perizia giurata, salvo espressa norma di agevolazione temporanea approvata dal legislatore.
4. Trattamento Fiscale per Tipologia di Soggetto Contribuente
Il regime fiscale varia in maniera sostanziale in funzione della veste giuridica e fiscale del soggetto proprietario del terreno.
| Tipologia di Soggetto | Trattamento Fiscale Applicabile |
|---|---|
| Persona Fisica Privata | Tassazione IRPEF come Redditi Diversi (art. 67 lett. h TUIR) |
| Imprenditore Agricolo Individuale | Tassazione su Base Effettiva o Reddito Agrario se c’è connessione |
| Società Agricola (S.r.l. / S.n.c.) | Reddito d’Impresa (IRES/IRAP) con tassazione per competenza |
| Società Immobiliare / Commerciale | Reddito d’Impresa Ordinario (IRES 24% + IRAP 3,9%) |
A. Persona Fisica Privata (Non Imprenditore)
Come dettagliato, la persona fisica dichiara il corrispettivo nel Quadro RL del Modello Redditi Persone Fisiche (o Quadro D del Modello 730) tra i redditi diversi. Non si applica la cedolare secca, in quanto riservata esclusivamente alle locazioni ad uso abitativo.
B. Coltivatore Diretto ed IAP Persona Fisica
Se il terreno è condotto direttamente da un Coltivatore Diretto o Imprenditore Agricolo Professionale (IAP) in forma individuale:
- Se la concessione riguarda la nuda superficie disgiunta dall’attività agricola (fotovoltaico tradizionale a terra), il corrispettivo viene tassato come reddito diverso fuori dal reddito agrario.
- Se l’operazione rientra nel quadro dell’agrivoltaico avanzato ed il proprietario partecipa alla conduzione o gode di integrazioni connesse all’attività agricola principale, parte dei proventi può mantenere la qualifica di reddito agrario nei limiti delle attività connesse ex art. 2135 c.c.
C. Società Agricole e Società di Capitali
Per le società di capitali (S.r.l., S.p.a.) e le società commerciali, le somme percepite a titolo di corrispettivo per la costituzione del diritto di superficie costituiscono ricavi o sopravvenienze attive concorrenti alla formazione del reddito d’impresa ai fini IRES (24%) ed IRAP (3,9%).
In questo caso non si applica il principio di cassa, bensì il principio di competenza economica (art. 109 TUIR). Se la società incassa il corrispettivo in un’unica soluzione al momento del rogito ma il diritto è concesso per 30 anni, l’importo viene iscritto in bilancio e riscontato quota parte per ciascun esercizio contabile (risconto passivo), imputando a conto economico solo 1/30 del ricavo ogni anno.
5. Regime IMU, Variazione Catastale e Categorie D/1 e D/10
L’impatto sull’Imposta Municipale Propria (IMU) costituisce uno degli aspetti più delicati dell’intera operazione.
A. La Regola Generale: l’Accatastamento degli Impianti Solari
La Circolare n. 36/E dell’Agenzia delle Entrate ed i chiarimenti del Ministero dell’Economia stabiliscono che gli impianti fotovoltaici posizionati a terra di rilevante dimensione costituiscono un’unità immobiliare autonoma da iscrivere al Catasto Fabbricati.
- Categoria D/1 (Opifici): È la categoria catastale standard per gli impianti fotovoltaici di natura commerciale realizzati da società energetiche.
- Categoria D/10 (Fabbricati per funzioni produttive connesse alle attività agricole): Riservata agli impianti costituenti beni immobili strumentali all’attività agricola gestiti direttamente da imprese agricole.
B. Impianti a Terra Tradizionali: Perdita dell’Esenzione IMU Agricola
I terreni agricoli posseduti e condotti da Coltivatori Diretti ed IAP godono dell’esenzione totale dall’IMU (art. 1, comma 758, Legge 160/2019).
Tuttavia, quando su un terreno viene realizzato un impianto fotovoltaico tradizionale a terra:
- La frazione di terreno occupata dall’impianto e dalle cabine viene sottratta all’uso agricolo.
- L’area viene riclassificata ai fini catastali come immobile della Categoria D/1.
- L’esenzione IMU agricola viene meno.
- L’IMU diventa dovuta sulla base della rendita catastale attribuita all’impianto D/1 (moltiplicata per il coefficiente 65 e per l’aliquota deliberata dal Comune, solitamente compresa tra il 9,6‰ ed il 10,6‰).
C. Agrivoltaico Avanzato: la Salvaguardia del Regime IMU Agricolo
La svolta normativa per l’agrivoltaico avanzato ha trovato conferma anche in sede tributaria:
Poiché le strutture agrivoltaiche elevate da terra permettono la continuazione dell’attività colturale o di pascolo su almeno l’80% della SAU:
- Il terreno mantiene la propria qualifica di terreno agricolo ai fini urbanistici e catastali.
- L’impianto fotovoltaico sopraelevato non determina l’estinzione del fondo rustico.
- Per gli IAP ed i Coltivatori Diretti che continuano a coltivare il terreno al di sotto dei moduli, scatta il mantenimento delle esenzioni IMU agricola sulla componente terreno.
| Impatto Tributario IMU | Fotovoltaico Tradizionale a Terra | Agrivoltaico Avanzato (SAU >= 80%) |
|---|---|---|
| Qualifica del Terreno | Trasformazione / Perdita Uso Agricolo | Mantenimento Destinazione Agraria |
| Categoria Catastale | Accatastamento in D/1 | Mantenimento Qualifica Agricola |
| Esenzione IMU IAP/CD | PERDUTA | CONSERVATA |
| Soggetto Passivo IMU D/1 | Developer / Superficiario | Eventuale solo su strutture |
[!IMPORTANT]
Clausola Contrattuale Indispensabile: Il contratto di diritto di superficie deve stabilire esplicitamente che qualsiasi imposta, tributo o maggiorazione IMU/TASI derivante dall’accatastamento dell’impianto in Categoria D/1 o dal cambio di rendita catastale sia ad esclusivo ed integrale carico del developer (superficiario), tenendo del tutto indenne il proprietario terriero.
6. Imposta di Registro, Imposte Ipotecarie, Catastali ed IVA
Oltre alle imposte sui redditi ed all’IMU, la stipula dell’atto notarile comporta l’applicazione delle imposte d’atto e dell’Imposta sul Valore Aggiunto.
A. Imposta di Registro
L’applicazione dell’Imposta di Registro (DPR 131/1986, Tariffa Parte Prima) sul contratto di costituzione del diritto di superficie varia in base alla natura del concedente ed alla natura del terreno:
- Concessione da Persona Fisica Privata: L’atto è soggetto ad Imposta di Registro proporzionale del 9% sul corrispettivo pattuito (con un minimo edittale di 200 euro).
- Concessione da Soggetto PASSIVO IVA (Società): Se la costituzione del diritto di superficie è effettuata da una società nell’esercizio di impresa, l’operazione rientra nel campo di applicazione dell’IVA.
B. Imposte Ipotecaria e Catastale
Trattandosi della costituzione di un diritto reale immobiliare, l’atto notarile è soggetto a:
- Imposta Ipotecaria: 50 euro (o 1,5-2% se in regime ordinario traslativo).
- Imposta Catastale: 50 euro (o 1% se in regime ordinario).
C. Trattamento IVA
La costituzione di diritti reali di godimento da parte di soggetti passivi IVA (es. società agricole o immobiliari) si qualifica come prestazione di servizi ai sensi dell’art. 3 del DPR 633/1972:
- Aliquota IVA ordinaria: 22%.
- Meccanismo di Inversione Contabile (Reverse Charge): Non applicabile alla mera concessione del diritto di superficie su terreno, ma applicabile solo a specifiche prestazioni di ingegneria o costruzione edili.
7. Salvaguardia della Qualifica Agricola IAP/CD e dei Contributi PAC
Un aspetto cruciale per gli agricoltori professionali riguarda l’effetto dell’impianto fotovoltaico sui requisiti aziendali per l’accesso ai contributi dell’Unione Europea (PAC – Politica Agricola Comune) ed il mantenimento delle agevolazioni previdenziali ed agricole.
A. Il Rischio sui Contributi PAC (Titoli e Pagamenti Diretti)
I contributi della PAC previsti dal Piano Strategico Nazionale (PSN) vengono erogati esclusivamente sulle superfici agricole effettivamente ammissibili e coltivate.
- Fotovoltaico a terra: L’area recintata ed occupata dai pannelli solari posati a terra perde la qualifica di “superficie ammissibile” ai fini del pagamento di base PAC. I titoli PAC afferenti a quelle particelle non possono più essere azionati e vanno persi o trasferiti su altri terreni.
- Agrivoltaico avanzato: In conformità alle Regole Operative MASE e GSE ed ai regolamenti comunitari, se la struttura solare è elevata da terra (altezza minima compresa tra 1,3 e 2,1 metri) ed assicura l’esercizio continuativo dell’attività agricola o zootecnica:
1. Il terreno rimane pienamente ammissibile ai contributi PAC.
2. L’agricoltore continua a percepire i pagamenti diretti del I Pilastro e gli eco-schemi per la quota di superficie effettivamente utilizzata.
B. Mantenimento del Requisito di Fatturato Agricolo per IAP e CD
Per mantenere la qualifica di Imprenditore Agricolo Professionale (IAP) ai sensi del D.Lgs. 99/2004, l’agricoltore deve dedicare all’attività agricola almeno il 50% del proprio tempo di lavoro complessivo e ricavare dall’attività agricola almeno il 50% del proprio reddito globale da lavoro.
Se una persona fisica IAP percepisce canoni di superficie fotovoltaica sproporzionati rispetto al reddito derivante dalla coltivazione dei campi, rischia di superare il tetto del 50% di redditi non agricoli, con conseguente decadenza dalla qualifica di IAP e perdita di tutte le agevolazioni fiscali connesse (inclusa la detassazione IRPEF dei redditi dominicali e agrari e la riduzione dei contributi INPS).
8. Vademecum e Checklist Fiscale di Tutela per il Proprietario Terriero
Prima di firmare qualsiasi rogito notarile o accordo preliminare d’opzione, il proprietario terriero deve verificare che nel contratto siano presenti le seguenti 6 clausole di salvaguardia fiscale:
| N. | Clausola di Tutela | Descrizione Operativa |
|---|---|---|
| 1 | IMU & Tributi Locali | Tutti gli oneri IMU, TASI o imposte locali derivanti dall’accatastamento D/1 devono essere posti a carico esclusivo del Developer. |
| 2 | Ripartizione dei Canoni | Frazionare il corrispettivo in canoni annuali indicizzati ISTAT per evitare lo scaglione IRPEF al 43%. |
| 3 | Manleva Fiscale | Il Developer manleva il proprietario da qualsiasi accertamento dell’Agenzia Entrate o Comuni. |
| 4 | Salvaguardia PAC | In caso di agrivoltaico, definire la responsabilità per la SAU ed indennizzare la perdita eventuale di contributi PAC. |
| 5 | Imposte d’Atto | Spese di rogito, imposta di registro (9%), imposte ipotecarie e catastali interamente a carico della società investitrice. |
| 6 | Garanzia Fideiussoria | Fideiussione bancaria primaria per bonifica e smaltimento a fine concessione a carico del developer. |
9. Conclusione Operativa
La redditività reale di un accordo per un impianto fotovoltaico, agrivoltaico o BESS non si misura sulla cifra lorda inserita nel contratto di opzione, ma sull’importo netto che rimane nelle tasche del proprietario terriero dopo il prelievo fiscale e tributario.
La scelta tra fotovoltaico tradizionale a terra ed agrivoltaico avanzato non è soltanto una decisione tecnica, ma una scelta strategica di pianificazione fiscale ed aziendale. L’agrivoltaico avanzato, tutelando l’uso agricolo del suolo (SAU >= 80%), permette di combinare la rendita energetica con la preservazione della qualifica di terreno agricolo, delle esenzioni IMU per IAP e dei contributi europei PAC.
Prima di sottoscrivere impegni vincolanti, ogni proprietario terriero deve effettuare una simulazione fiscale personalizzata con il proprio commercialista ed esigere l’inserimento di tutte le clausole di protezione e manleva a carico della società sviluppatrice.
Fonti e documenti
- Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR – DPR 917/1986): Art. 67, comma 1, lett. h) (disciplina dei redditi diversi e costituzione diritti reali di godimento). URL: normattiva.it
- Agenzia delle Entrate: Circolare n. 36/E (accatastamento impianti fotovoltaici e attribuzione rendita catastale Categoria D/1 e D/10). URL: agenziaentrate.gov.it
- Legge 27 dicembre 2019, n. 160 (Legge di Bilancio 2020): Art. 1, commi 738-783 (disciplina dell’Imposta Municipale Propria IMU ed esenzioni agricoli IAP/CD). URL: normattiva.it
- Testo Unico FER (D.Lgs. 190/2024): Articoli su agrivoltaico avanzato e requisiti di continuità agricola sulla SAU. URL: mase.gov.it
- Corte Costituzionale: Sentenza n. 127/2026 e Sentenza n. 144/2026 (limiti e tutele agrivoltaico in zona agricola). URL: cortecostituzionale.it